El Fideicomiso estuvo regulado en los aspectos impositivos, originalmente por el Decreto 780/95 y luego por la ley 25063, por lo que el Decreto 780/95 quedó tácitamente derogado. Existen dudas a la hora de establecer el tratamiento impositivo del Fideicomiso. Hay aporte de la doctrina con la finalidad de esclarecer las dudas y también diversos dictámenes del fisco.
En este trabajo se intenta realizar una interpretación de la escasa normativa existente, como así también de la doctrina y dictámenes del fisco.
Desde el punto de vista del Impuesto a las Ganancias, previamente al análisis del Fideicomiso inmobiliario, haremos un análisis general. Existen dos posibilidades:
Los primeros, gravados al 35 %, son los que establece el art. 69, inc. a), apartado 6 de la Ley IG
“Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante -beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.”
Es decir, que son sujetos del impuesto al 35 %, los Fideicomisos:
En estos casos, para liquidar el impuesto, se aplican las mismas normas que para las SA o las SRL. El Fiduciario es el obligado a calcularlo y a pagarlo.
Los segundos son los establecidos en el art. 49 inc d’) de la ley de IG
“Constituyen ganancias de tercera categoría:…..
...Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V.”
El Fiduciario determina el impuesto y lo informa a los Fiduciantes Beneficiarios y se paga el impuesto en cabeza de los Beneficiarios como renta de la 3ra. Categoría.
El Fiduciario sólo está obligado a informar. El Fiduciario ante el fisco hace DJ de ganancias con el aplicativo de Personas Jurídicas, determina el resultado y lo atribuye a los Beneficiarios.
Puede existir un Fiduciante Beneficiario Monotributista, pero a los fines del Fideicomiso tiene que inscribirse en ganancias.
Fiduciante Beneficiario del país y Fiduciante Beneficiario del exterior Que ocurre cuando existe más de un Fiduciante Beneficiario, pero con la particularidad que son mixtos?, es decir, existe un Fiduciante Beneficiario del país, y un Fiduciante Beneficiario del exterior? Corresponde la aplicación del art. 69 o del art. 49 de la Ley IG?
Hay un vacío legal. Según criterio del estudio, hay que separarlo:
Análisis del Impuesto a las ganancias respecto a Fideicomiso cuya actividad es la construcción
La actividad de la construcción como tal está gravada por el impuesto a las ganancias. Para su mejor comprensión, respecto al tratamiento impositivo en el Fideicomiso, a continuación daremos una explicación general sobre las distintas modalidades de construcción:
Existen dos dictámenes 16 y 18/2006, en los que el fisco se basan en la figura subyacente.
El Fideicomiso es sujeto del impuesto. El único que no lo es, es el Fideicomiso Financiero. Existe una excepción (Dic. 74/2004), único antecedente, se trataba de un Fideicomiso donde el Fiduciante era una entidad exenta en ganancias (una Obra social).
Repasando conceptos, el art. 12 de la ley IGMP establece para ciertos activos, que el primer y segundo año no están gravados por el impuesto. Entre ellos, la construcción de inmuebles. Esto no se aplica al Fideicomiso porque para el Fideicomiso ese inmueble es un bien de cambio.
Otro tema a considerar es el tomar el pago de GMP como pago a cuenta de ganancias. Cuando el Fideicomiso construye, no obtiene ganancias inmediatas, porque posiblemente la construcción demore varios años, por lo que va a pagar GMP, y lo va a poder tomar como pago a cuenta de ganancias, hasta 10 años.
Cuando el Fideicomiso es sujeto del Impuesto a las Ganancias, no existen problemas en tomar el pago a cuenta del IGMP.
Si el Fideicomiso no genera nunca impuesto a las ganancias, el IGMP se pasa anualmente a cada uno de los beneficiarios, mediante la rendición de cuentas porque no hay ninguna norma fiscal o aplicativo, con lo cual, basta la rendición de cuentas (Dictamen 13/2006).
Ese pago a cuenta de IGMP que tiene el beneficiario, solo lo puede imputar contra ganancias generadas por el fideicomiso.
Si pasan los 10 años, y el fideicomiso no obtuvo ganancias porque la transferencia es al costo, lo pagado en concepto de IGMP se pierde.
La ley de IVA no prevé el tratamiento del Fideicomiso. La ley de IVA no define quienes son sujetos del impuesto. Desde 1/12/90 ley 20765 describe a los sujetos como cualquiera que haga actividad gravada. Por lo tanto, si el Fideicomiso realiza una actividad gravada, corresponde aplicar el tributo.
Según la ley de IVA, respecto a construcción, el artículo 3º establece:
“Art. 3º -Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación:
a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.
b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.
…..”
De acuerdo a la ley de IVA, art. 3º inc. a), si el fideicomiso construye sobre inmueble ajeno, no hay duda y está gravado. De acuerdo al inc. b) la obra sobre inmueble propio también está gravada. Pero que es inmueble propio?: Desde hace tiempo el fisco sostiene que la figura es “obra sobre inmueble propio” y así lo determinó en varios dictámenes (ver Dictamen 18/2006), donde sostiene que “La actividad de construcción a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmueble adquirido por éste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hecho imponible definido en el inciso b) del artículo 3º de la ley, obras sobre inmueble propio…”. Si bien existe doctrina en contrario, para el fisco si el Fiduciario construye en el inmueble del fideicomiso es inmueble se considera propio.
Si aceptamos que el hecho imponible es obra sobre inmueble propio, el sujeto están encuadrado en el art. 4 inc. d) de la ley de IVA
“Art. 4º -
Son sujetos pasivos del impuesto quienes
……
d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, cualquiera se la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.”
A partir de lo expuesto se concluye que el Fideicomiso es el sujeto pasivo del impuesto, dado que la ley de iva grava la enajenación de obras efectuadas sobre inmueble propio a que se refiere el artículo 3º inc. b), realizadas, según el artículo 4º por quienes sean empresas constructoras.
En la práctica se inscribe al Fideicomiso en IVA y se acumula el Crédito Fiscal de las compras.
Que ocurre cuando se transfiere la propiedad una vez finalizado el contrato de fideicomiso?
Existe amplia doctrina que sostiene que la transmisión de los bienes del fiduciante al fiduciario (primer transmisión) como del fiduciario al destinatario final (fiduciante beneficiario o fideicomisario), son actos a título gratuito. La posición del fisco es que la contraprestación es onerosa (dictamen 18/2006), Cuando se transfiere la propiedad a los beneficiarios, es necesario analizar el destino que cada uno le de a la misma. De corresponder ingreso de impuesto, y no ingresarse, el fiduciario es el responsable por el impuesto que no se ingrese.
Corresponde la misma interpretación que con el Impuesto al valor agregado. No considera quien es el sujeto, sino que actividad realiza.
La transferencia de la adjudicación de las unidades, está gravada por sellos. La transferencia es onerosa.
Los regímenes de información son responsabilidad del Fiduciario.
- La Res. 2419 desde el año 2008 obliga a informar anualmente una serie de datos del fideicomiso. Vence última semana de julio de cada año. En caso de incumplimiento, multa de hasta $ 10.000.
- RG 4120 es de aplicación para sujetos del art. 49 inc. a) y b) ganancias. Ciertos fideicomisos están en el art. 69 a) de la Ley IG (los financieros, los que no coinciden Fiduciante y Beneficiario, y los que coinciden Fiduciante y Beneficiario pero el Beneficiario es del exterior. Dado que el art. 49 a), sita el art. 69 a), esos fideicomisos están obligados a informar de acuerdo a RG 4120.
Informamos que el contenido de este artículo resulta de una interpretación del estudio contable Alba respecto de la legislación, doctrina y jurispridencia vigente. El estudio no se hace responsable por el uso que pueda darse a dicha información.
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